Acute Care Specialists II, et al v. USA

Filing

Filed opinion of the court by Judge Tinder. AFFIRMED. Richard D. Cudahy, Circuit Judge; Ilana Diamond Rovner, Circuit Judge and John Daniel Tinder, Circuit Judge. [6510007-1] [6510007] [12-1212]

Download PDF
Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 In the United States Court of Appeals For the Seventh Circuit No. 12‐1212 ACUTE CARE SPECIALISTS II, et al., Plaintiffs‐Appellants, v. UNITED STATES OF AMERICA, Defendant‐Appellee. Appeal from the United States District Court for the  Northern District of Illinois, Eastern Division. No. 1:11‐cv‐00465 — Matthew F. Kennelly, Judge.  ARGUED SEPTEMBER 7, 2012 — DECIDED AUGUST 22, 2013  Before CUDAHY, ROVNER, and TINDER, Circuit Judges. TINDER,  Circuit  Judge.  Almost  thirty  years  ago,  the appellant‐taxpayers entered into partnerships which the IRS later  determined  engaged  in  little  more  than  tax  avoidance. The path by which this matter reached our court was convo‐ luted,  but  our  decision  is  straightforward.  We  affirm  the district court’s holdings that it lacked subject‐matter jurisdic‐ tion  over  the  taxpayers’  claims  that  the  IRS’s  assessments Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 2 Pages: 24 No. 12‐1212 against them were untimely and improperly included penalty interest  and  that  taxpayers  Joann  and  Joseph  Shanahan’s refund claim was barred by the statute of limitations. Further‐ more, the district court was not obligated to conduct a full res judicata analysis before dismissing the taxpayers’ claims.  I. During the 1970s and 1980s, American Agri‐Corp organized a  number  of  limited  partnerships,  for  which  the  company served as general partner. American Agri‐Corp solicited high‐ income individuals to serve as limited partners, investing in the partnerships. These supposed agricultural ventures took the term “cash crop” literally; the purported purpose of these partnerships  was  to  invest  in  agricultural  activities—but, according to the IRS, the real purpose was to shelter the limited partners’ income from taxation. Plaintiff‐appellants  Acute  Care  Specialists  II  (an  entity composed of physicians in the greater Chicago area), Gregory Jackson,  Alan  Kaplan,  Anthony  Raccuglia,  and  Joseph Shanahan were each limited partners in at least one of several partnerships  that  were  audited  by  the  IRS  during  the  mid‐ 1980s.  (The  other  plaintiffs  in  this  case,  the  wives  of  these individuals, were not limited partners, but are included in this case because they filed joint tax returns with their husbands. We  adopt  the  term  “the  taxpayers”  to  refer  to  all  of  the plaintiff‐appellants in this appeal, unless otherwise noted.) Several years later, the IRS concluded that the partnerships were, essentially, tax‐avoidance schemes. In 1990 and 1991, the IRS  issued  Final  Partnership  Administrative  Adjusts  for  the relevant partnerships. These Adjusts stated that the partner‐ Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 3 ships’ activities constituted “a series of sham transactions” and “lack[ed] economic substance,” and disallowed several listed farming expenses and other deductions for the 1984 or 1985 tax years. But as it turned out, the issuance of these Adjusts was just one step in the IRS’s long journey to collect the taxes (along with  interest  and  penalty  interest)  that  it  determined  these partners  owed.  Soon  after  the  issuance  of  these  Adjusts, various partners filed petitions in the Tax Court to challenge the  IRS’s  determinations.  Specifically,  they  sought  readjust‐ ments of the assessed partnership items pursuant to 26 U.S.C. §6226. The  Tax  Court  consolidated  a  suit  filed  by  one  of  the partnerships involved in this appeal with six other Tax Court cases, and consolidated the suits filed by other partnerships involved  in  this  appeal  with  seventy‐six  other  cases.  Fred Behrens, an American Agri‐Corp officer and general partner for  all  of  the  partnerships,  intervened  as  the  tax‐matters partner for all of the partnerships involved in this case, as well as for many others. These suits all raised a similar set of issues, and all of the partnerships involved in this case agreed to be bound by the Tax Court’s determination of these issues in one particular case, known as the Test Case Group. During the trial, some of the partnerships in the Test Case Group raised as an affirmative defense the argument that the limitations period under 26 U.S.C. §6229(a) had expired before the IRS issued its Final Partnership Administrative Adjusts. For one of these Final Partnership Administrative Adjusts, the  Tax  Court  held  that  the  IRS  action  was  not  time‐barred Case: 12-1212 4 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 “because the partnership return … was not a valid return and, accordingly, did not trigger the statute of limitations.” Agri‐Cal Venture Assoc. v. Comm’r, 80 T.C.M. (CCH) 295 (2000). For the other Final Partnership Administrative Adjusts, the Tax Court held  that  these  IRS  determinations  were  not  time‐barred “because the partnerships had extended the time for the IRS to issue” the Adjusts. Id. Following  the  conclusion  of  the  Test  Case  Group  trial, Behrens, acting as tax‐matters partner, reached a contingent agreement with the IRS regarding all of the disputed partner‐ ship items. The contingent agreement stated that “all partners would  be  bound  by  the  [Tax  Court’s]  determination  of  the partnership items” and “expressly consent to the assessment of interest on the deficiencies in income tax, if any, which are attributable to the adjustments to the partnership items.” This agreement was contingent on the consent of all partners. The partners’  consent  would  be  implied  by  the  absence  of  an objection to the Tax Court’s entry of decisions. Next, the IRS filed motions for entry of decisions in all of the  cases  involving  partnerships  that  are  relevant  to  this appeal.  These  motions  stated  that,  as  per  the  contingent agreements, the IRS would determine the amount of interest to be assessed on any income tax deficiencies “by way of compu‐ tational adjustment.” In July 2001, the Tax Court entered decisions for all partner‐ ships  that  are relevant to this appeal. The  court determined that  the  partnerships  had  engaged  in  “transactions  which lacked  economic  substance,”  and  which  “result[ed]  in  a substantial distortion of income and expense” in each partner’s Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 No. 12‐1212 Pages: 24 5 tax returns. Accordingly, the court concluded that the IRS was authorized to adjust the partners’ income taxes owed. The IRS did so, assessing tax, interest, and penalty interest under 26 U.S.C. §6621(c). In January 2011, the taxpayers filed suit, alleging that these assessments were improper. The IRS filed a motion to dismiss. The  IRS  made  three  arguments  in  its  motion.  First,  the  IRS argued that the district court did not have jurisdiction to hear the taxpayers’ claim that the statute of limitations had expired by the time that the IRS issued its Final Partnership Adminis‐ trative Adjusts. According to the IRS, the taxpayers’ statute‐of‐ limitations argument involved a partnership‐level determina‐ tion, and 26 U.S.C. §7422(h) deprives courts of jurisdiction over such determinations. Second, the IRS asserted that the assess‐ ment of penalty interest involved a partnership‐level determi‐ nation over which, once again, courts lack jurisdiction. Third, the IRS argued that taxpayers Joseph and Joann Shanahan’s claims concerning one of the partnerships in which they were partners  in  tax  year  1986  was  time‐barred  by  the  six‐month statute  of  limitations  established  by  26  U.S.C.  §6230(c).  The district court agreed, granting the IRS’s motion to dismiss, and the taxpayers appealed. II. We review a district court’s dismissal for lack of subject‐ matter jurisdiction de novo. Apex Digital Inc. v. Sears, Roebuck &  Co.,  572  F.3d  440,  443  (7th  Cir.  2009).  In  this  review,  we accept as true the taxpayers’ factual allegations, drawing all reasonable inferences in their favor. Iddir v. I.N.S., 301 F.3d 492, 496  (7th  Cir.  2002).  In  determining  whether  subject‐matter Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 6 Pages: 24 No. 12‐1212 jurisdiction  exists,  we  consider  any  evidence  that  has  been submitted regarding jurisdiction, in addition to the allegations in the appellant’s complaint. Id.  A. The  taxpayers  first  claim  that  the  district  court  erred  in construing §7422(h) to bar jurisdiction over their claim that the IRS and the tax‐matters partner did not agreed to extend the length of the limitations period, i.e., the period during which the IRS must file an assessment against a taxpayers or forfeit the  ability  to  do  so.  (For  simplicity,  we  adopt  the  term  “the limitations issue” to refer to this matter.) The  IRS  argues  that  the  taxpayers’  limitations  claim  is attributable to partnership items. Since courts are jurisdiction‐ ally barred from hearing taxpayer actions brought for a refund attributable  to  partnership  items,1  the  IRS  asserts  that  the district  court  correctly  held  that  it  lacked  subject‐matter jurisdiction  over  the  taxpayers’  refund  claim.  See  26  U.S.C. §7422(h) (“No action may be brought for a refund attributable to partnership items … .”). The taxpayers disagree, asserting 1    This jurisdictional bar on claims attributable to partnership items has its roots  in  the  federal  government’s  treatment  of  partnerships  for  tax purposes. Partnerships do not pay federal income taxes, but still must file informational  returns.  Individual  partners  then  report  their  shares  of income from the partnership on their personal income tax returns. To avoid the inefficiency of requiring the IRS to audit each partner’s tax return when the  IRS  suspects  a  problem  at  the  partnership  level,  Congress  created  a unified partnership‐level procedure for auditing and litigating “partnership items.” See Tax Equity and Fiscal Responsibility Act (TEFRA) of 1982, 26 U.S.C. §§6221–6234. As part of this statutory scheme, §7422 bars courts from hearing taxpayer claims attributable to partnership items. Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 7 that  the  limitations  issue  involves  an  “affected  item,”  not  a partnership item, and that therefore 26 U.S.C. §7422(h) pres‐ ents no jurisdictional bar. Thus, the critical jurisdictional issue in this portion of the taxpayers’ appeal is whether the limita‐ tions issue is best characterized as a matter attributable to a partnership item or an affected item. Before making this assessment, some background informa‐ tion concerning the limitations period for IRS assessments is helpful. The IRS generally must make an assessment against a taxpayer within a three‐year period following the taxpayer’s filing.  26  U.S.C.  §6501.  Ordinarily,  this  general  three‐year window also applies to taxes that are attributable to a partner‐ ship item or affected item. See 26 U.S.C. §6229(a) (stating that the IRS must make the assessment against a partnership within a three‐year window following either the filing of the partner‐ ship’s tax return or the last day of filing for a taxable year). The IRS and the taxpayer may agree to an extension of the limita‐ tions  period,  however.  26  U.S.C.  §6229(b).  Specifically,  the limitations  period  for  IRS  assessments  against  partnerships may be extended by written agreement between the IRS and the  tax‐matters  partner  or  any  other  partner  authorized  to enter  into  such  an  agreement,  provided  that  this  written agreement  occurs  before  the  expiration  of  the  statute  of limitations. Id. In  the  instant  case,  the  taxpayers  and  the  IRS  contest whether there was a valid written agreement between the IRS and the partnerships extending the deadline for specific IRS assessments that, in the absence of such an agreement, would be  barred  by the statute  of  limitations. The  taxpayers argue that the agreement between the tax‐matters partner and the Case: 12-1212 8 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 IRS  is  not  valid,  and  that,  therefore,  the  IRS’s  assessments against  them  is  untimely  under  the  three‐year  window established in §6229(a).  The IRS counters that the very act of determining whether a validly designated partner agreed in writing on behalf of the partnership to extend the limitations period requires making a determination of what the partnership did. In other words, the IRS’s position is that determining whether a partnership and  the  IRS  agree  to  extend  the  limitations  period  requires analysis of a partnership item. Since courts are prohibited from considering cases brought for a refund attributable to partner‐ ship  items,  the  IRS  contends  that  courts  lack  subject‐matter jurisdiction over the taxpayers’ claim. See 26 U.S.C. §7422(h). In response, the taxpayers assert that the determination of whether  a  validly  designated  partner  agreed  to  extend  the limitations period requires a partner‐level assessment. Since the limitations period established in §6501 starts to run when an individual partner files his or her tax return, the taxpayers contend that the determination of whether the partnership’s tax‐matters partner and the IRS entered into an agreement to extend the limitations period involves a partner‐level determi‐ nation.  Because  §7422(h)’s  jurisdictional  bar  applies  only  to partnership items, the taxpayers argue that §7422(h) cannot bar their claim that the IRS’s assessment against it did not occur during  the  statutorily  required  three‐year  period  for  such assessments. Stated plainly, all of this is just a long way of saying that this  portion  of  the  taxpayers’  appeal  turns  on  whether  the limitations  issue  is  attributable  to  a  partnership  item  or  an Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 9 affected item—and, hence, whether the subject‐matter jurisdic‐ tional  bar  in  §7422(h)  applies.  Given  the  centrality  of  this “partnership‐item‐or‐affected‐item” determination, we provide definitions of these two categories of items before proceeding to analyze this issue. Concerning  partnership  items,  the  relevant  statutory provision, §7422(h), refers to 26 U.S.C. §6231(a)(3) as defining partnership  items  for  the  purposes  of  §7422(h)  (with  two exceptions, neither of which the parties claim apply here). In turn,  §6231(a)(3)  defines  partnership  items  as  “any  item required to be taken into account for the partnership’s taxable year … [that] is more appropriately determined at the partner‐ ship level than at the partner level.” 26 U.S.C. §6231(a)(3). This definition seems circular to us. Treasury regulations, however, shed a bit more light. According to these regulations, partner‐ ship items include, inter alia, “the legal and factual determina‐ tions that underlie the determination of the amount, timing, and  characterization  of  items  of  income,  credit,  gain,  loss, deduction,  etc.”  26  C.F.R.  §301.6231(a)(3)–1(b).  Because  this regulation  is  a  reasonable  construction  of  the  ambiguous §6231(a)(3),  it  is  entitled  to  Chevron  deference.  See  Prati  v. United  States,  603  F.3d  1301,  1306  (Fed.  Cir.  2010);  Keener  v. United  States,  551  F.3d  1358,  1362  (Fed.  Cir.  2009);  see  also Chevron, U.S.A., Inc. v. Natural Res. Def. Council, Inc., 467 U.S. 837 (1984). Section 6231(a) also provides a definition of affected item: “The term ‘affected item’ means any item to the extent such item is affected by a partnership item.” 26 U.S.C. §6231(a)(5). Affected  items  can  be  thought  of  as  hybrids  of  partnership items  and  partner  items,  containing  partnership‐item  and Case: 12-1212 10 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 partner‐item components. See Duffie v. United States, 600 F.3d 362,  366  (5th  Cir.  2010).  For  example,  a  limited  partner’s “amount of risk” (a term of art in the Internal Revenue Code) may involve both a partnership‐item determination of the size of the partnership’s debt and a partner‐item determination of the amount of the partnership debt that this limited partner assumes; hence, this determination is an affected item. See id.; McGann v. United States, 76 Fed. Cl. 745, 750 (2007). With these definitions in mind, we turn to evaluating the taxpayers’  assertion  that  the  limitations  issue  is  an  affected item, which  would make  §7422(h)’s prohibition  on suits  for refunds attributable to partnership items irrelevant. Unfortu‐ nately  for  the taxpayers,  we previously  have held that  such determinations are decided on the partnership level. In Kaplan v. United States, we were confronted with the argument that an agreement between a purported tax‐matters partner and the IRS extending the IRS’s period for adjusting the partnership’s taxes was invalid, because the partner that had entered into this agreement allegedly had lacked the authority to do so. 133 F.3d 469, 473 (7th Cir. 1998). We stated that the validity of the agreement extending the limitations period was a partnership‐ level determination, despite the fact that an assessment of the agreement’s validity arguably might require a court to examine the extent of the authority that the partnership delegated to a particular partner. Id. We reasoned that since “the underlying substantive claim concerns the propriety of the adjustments to the  partnership’s  …  tax  return,”  if  the  appellants  “were  to succeed in their claim, it would affect the tax liability of all of [the  partnership’s]  partners.”  Id.  Thus,  the  appellants’  chal‐ Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 11 lenge to the validity of the agreement was a partnership‐level determination, over which the courts lacked jurisdiction. Id. The facts of the instant case are only slightly different from Kaplan.  The  taxpayers  in  Kaplan  challenged  the  validity  of  a written  agreement  between  the  partnership  and  the  IRS, whereas the taxpayers here challenge the existence of such an agreement.  But  this  is  a  distinction  without  difference  for purposes of this case, since both claims can be characterized as challenging the existence of a valid agreement. Anticipating the importance of Kaplan to the instant matter, the taxpayers call our attention to Rhone‐Poulenc Surfactants & Specialties, L.P. v. Comm’r, 114 T.C. 533, 542 (2000), a Tax Court case decided after Kaplan and favorably cited by two of our sister circuits. See AD Global Fund v. United States, 481 F.3d 1351 (Fed.  Cir.  2007);  Curr‐Spec  Partners,  L.P.  v.  Comm’r,  579  F.3d 391,  396–99  (5th  Cir.  2009).  Rhone‐Poulenc  provides  the  Tax Court’s interpretation of the interaction between §6501, which provides the maximum‐limitations period within which any tax  may  be  assessed,  and  §6229(a),  which  provides  the minimum‐limitations period within which any tax attributable to partnership items or affected items may be assessed. Rhone‐ Poulenc, 114 T.C. at 542. The Tax Court—and our sister courts that  have  adopted  its  approach—consider  §6229(a)  not  to create  a  separate  ceiling  for  a  limitations  period  for  assess‐ ments of partnership‐ and affected‐items, but rather to create a  floor.  See,  e.g.,  AD  Global  Fund,  481  F.3d  at  1354.  Since §6229(a)  “contains  no  mandatory  words  establishing  a  time within which assessments must be made,” this provision on its own does not establish a separate limitations period. Id. Case: 12-1212 12 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 Without passing judgment on the wisdom of those courts’ interpretation of §6229(a), we note that the taxpayers take this interpretation a step beyond what those courts stated; we reject the taxpayer’s proposed extension of Rhone‐Poulenc’s reason‐ ing. The taxpayers argue that, because §6229(a) is “merely a possible extension” of §6501(a), we ought to consider §6229(a) as an affirmative defense that the IRS may raise in response to the taxpayers’ prima facie argument that the IRS’s action is time‐ barred  by  §6501(a).  Essentially,  they  argue  that  whereas §6501(a) is jurisdictional, §6229(a) is not. This is an unusual argument, because the conclusion that §6501(a) is jurisdictional  but §6229(a)  must  be  raised  by the government as an affirmative defense does not seem to follow logically from the taxpayers’ premise, grounded in the Federal Circuit, Fifth Circuit, and Tax Court’s caselaw, that §6229(a) is “merely a possible extension” of §6501(a). The taxpayers do not cite  any  caselaw  to  support  their  logical  leap.  Instead,  they claim that their argument is “of first impression here.” But that is  not  quite  accurate.  Other  courts  have  rejected  claims  that §6229(a) must be raised by the government. See, e.g., Prati, 603 F.3d at 1307 (“[Appellants argue that the] §6229 time extension is not invoked … unless it is separately asserted by the govern‐ ment. We disagree.”). More generally, various courts outside of our circuit have rejected the argument “that a refund suit based on limitations under §6501 is different from a refund suit based on limitations under §6229.” Rowland v. United States, Civil  No.  7:07–cv–18–O,  2011  WL  2516170  at  *10  (N.D.  Tex. June  22,  2011)  (collecting  cases).  We  add  our  voice  to  this growing choir. Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 No. 12‐1212 Pages: 24 13 Having rejected the taxpayers’ invitation to interpret §6229 and §6501 in the manner they propose, Kaplan’s logic remains sound. Because the determination of whether a valid written agreement exists will affect the entire partnership’s bottom‐ line—i.e., because it is a “legal and factual determination[] that underlie[s] the determination” of various balance‐sheet items for tax purposes, 26 C.F.R. §301.6231(a)(3)–1(b)—this determi‐ nation  meets  the  statutory  and  regulatory  definitions  of  a partnership  item.  See  26  U.S.C.  §6231(a)(3);  26  C.F.R. §301.6231(a)(3)–1(b).  In  making  this  determination,  we  note that our practice is consistent with that of several of our sister circuits,  which  have  determined  that  statute‐of‐limitations challenges cannot be raised in partner‐level proceedings under the Tax Equity and Fiscal Responsibility Act (TEFRA) of 1982, 26 U.S.C. §§6221–6234. See, e.g., Keener, 551 F.3d at 1364 (“To remain  consistent  with  [TEFRA’s]  structure,  the  limitations claim … should not be litigated in a partner‐level proceeding because it affects the partnership as a whole.”); Weiner v. United States,  389  F.3d  152,  156  (5th  Cir.  2004);  Davenport  Recycling Assocs. v. Comm’r, 220 F.3d 1255, 1260 (11th Cir. 2000); Chimblo v. Comm’r, 177 F.3d 119, 125 (2d Cir. 1999); Williams v. United States, 165 F.3d 30 (6th Cir. 1998) (unpublished table decision). Because the taxpayers’ claims in this part of its appeal are attributable to a partnership item, courts lack subject‐matter jurisdiction  to  hear  them  under  §7422(h).  Accordingly,  we affirm the district court’s dismissal for want of jurisdiction. B. Second, the taxpayers challenge the district court’s determi‐ nation that §7422(h) provides a jurisdictional bar to their claim Case: 12-1212 14 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 that the IRS improperly assessed penalty interest. The taxpay‐ ers  note  that  penalty  interest  is  an  affected  item  under §6231(a)(5)—a  statement  with  which  the  IRS  agrees.  The taxpayers argue that, since penalty interest is not a partnership item,  §7422(h)’s  prohibition  on  actions  brought  for  refunds attributable to partnership items  does  not  apply. Thus,  they conclude that the district court erred in holding that it lacked subject‐matter  jurisdiction  over  their  claim  that  the  IRS’s assessment of penalty interest against them was improper. In response, the IRS argues that, although the taxpayers’ penalty‐ interest claim concerns an affected item, this claim is at least in part  attributable  to  partnership  items,  and  hence,  §7422(h) applies.  See  26 U.S.C.  §7422(h) (barring courts from hearing suits brought for refunds that are “attributable to partnership items” (emphasis added)). We agree with the IRS’s position. To determine whether an assessment  of  penalty  interest  is  appropriate,  a  court  first would have to determine whether tax‐motivated transactions occurred,  i.e.,  whether  the  partnerships  engaged  in  transac‐ tions  that  lacked  economic  substance.  In  the  particular  case before  us,  a  court  also  would  have  to  answer  the  slightly different  question  of  whether  the  partnerships’  agreements with  the  IRS  established  that  tax‐motivated  transactions occurred. The taxpayers do not suggest how the answers to these questions could differ among partners in a given partner‐ ship;  it  is  difficult  to  imagine  how  they  could.  Thus,  these determinations are more appropriately made at the partner‐ ship level, not at the partner level.  Treasury  regulations  are  consistent  with  this  basic  logic, classifying the  determination of  whether  a transaction lacks Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 15 economic  substance  as  a  partnership  item.  See  26  C.F.R. §301.6231(a)(3)–1(b)  (listing  “whether  partnership  activities have been engaged in with the intent to make a profit” as one of  the  “legal  and  factual  determinations”  that  qualify  as partnership items). As previously discussed, this regulation is entitled to Chevron deference. Accordingly, we consider these predicate determinations concerning the occurrence or nonoccurrence of tax‐motivated transactions to be partnership items. See 26 U.S.C. §6231(a)(3). Because these partnership‐level assessments are a necessary predicate of a court’s later determination of whether penalty interest is warranted (an affected item), we consider this later determination to be partially attributable to partnership items. Thus, we hold that §7422(h) deprives courts of subject‐matter jurisdiction over the taxpayers’ penalty‐interest claims. We are mindful of  the fact that this holding places us in tension with the Second Circuit, which held in Field v. United States that §7422(h)’s jurisdictional bar on claims attributable to partnership items does not apply to claims for refunds of penalty interest. 328 F.3d 58, 59 (2d Cir. 2003). The recent trend among  our  sister  circuits,  however,  has  been  to  treat  these claims as at least  partially attributable  to partnership  items, and thus within the purview of §7422(h). See, e.g., Prati, 603 F.3d  at  1309  (whether  a  transaction  “lack[ed]  economic substance  …  is  directed  to  the  nature  of  the  partnership transaction and therefore is barred by §7422(h)”); Duffie, 600 F.3d  at  383  (“Because  the  nature  of  a  partnership’s  activi‐ ties—whether they are sham transactions—is the partnership‐ item component of an affected item, the Duffies’ refund claim is based on the determination of a partnership item.”); Keener, Case: 12-1212 16 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 551  F.3d  at  1366  (“[T]he  nature  of  a  partnership’s  transac‐ tion—and, specifically, whether a partnership transaction is a ‘sham’—is  a  partnership  item.”);  RJT  Invs.  X  v.  Comm’r,  491 F.3d 732, 738 (8th Cir. 2007) (“[T]he Tax Court correctly treated as a partnership item its determination that [the creation of a legal entity] is a ‘sham.’”). For the reasons listed above, we side with this latter group of our sister circuits. The  taxpayers  claim  that  this  holding  runs  counter  to courts’  “historical[]  recogni[tion]  that  §7422(h)  cannot  bar jurisdiction  merely  because  the  assessed  underpayment  was attributable to partnership items,” and that “[f]or §7422(h) to bar jurisdiction, it is a refund, not an underpayment, that must be  attributable  to  partnership  items.”  In  making  this  claim, however, the taxpayers ignore Prati. 603 F.3d at 1308. More‐ over, the cases that that they cite in support of this claim do not limit §7422(h)’s domain to refunds attributable to partnership items. See Field, 328 F.3d 58, 59–60; Prochorenko v. United States, 243  F.3d  1359,  1362–63  (Fed.  Cir.  2001);  Alexander  v.  United States, 44 F.3d 328, 331 (5th Cir. 1995).  Finally,  in  urging  us  to  reject  what  they  perceives  as  an “overbroad” interpretation of 7422(h), the taxpayers point to American Boat Co. v. United States, 583 F.3d 471 (7th Cir. 2009).2 2    Although the taxpayers believe that American Boat’s approach “applies equally to both … [the] limitations and penalty‐interest claims,” for brevity we include this discussion only in addressing the penalty‐interest issue. We note that the same rationale as we present here also applies to the their argument  that  American  Boat  supports  their  position  concerning  the limitations issue. Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 17 The taxpayers characterize American Boat as standing for the proposition  that  “courts  in  partnership‐level  suits  have jurisdiction  to  determine  only  the  partnership‐item  compo‐ nents; the penalty itself and its nonpartnership‐item compo‐ nents are resolved in later partner‐level proceedings.” But this reading  of  American  Boat  contorts  our  holding  concerning  a specific  defense  at  issue  in  that  case  into  a  grand  statement concerning  our  application  of  §7422(h)  to  penalty‐interest claims  more  generally.  In  American  Boat,  we  considered whether raising the reasonable cause exception for underpay‐ ments, see 26 U.S.C. §6664(c), as a defense is properly consid‐ ered a partnership‐ or a partner‐level item, or both. 583 F.3d at 478. We determined that the reasonable‐cause defense could be raised either by a partner in a partner‐level proceeding or by a partnership in a partnership‐level proceeding. Id. at 480. The taxpayers urge us to follow a similar approach in the instant case. But they do not address any potential similarities between  the  classification  of  the  limitations  and  penalty‐ interest  claims  in  the  instant  case  and  classification  of  the reasonable‐cause  defense  in  American  Boat.  Instead,  their argument  boils  down  to  an  assertion  that,  since  we  held  in American  Boat  that  the  reasonable‐cause  defense  was  not exclusively  a  partnership  item,  id.  at  478–80,  we  therefore ought to conclude in the instant case that the limitations and penalty‐interest  issues  are  not  partnership  items.  Without more, we do not think that this conclusion naturally flows from the premise. Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 18 Pages: 24 No. 12‐1212 C. The taxpayers also mount a separate challenge to the IRS’s assessment  of  taxpayers  Joseph  and  Joann  Shanahan’s  tax liability for the 1986 tax year. This challenge has its origins in the following set of facts. On July 19, 2001, the Tax Court made a decision concerning the 1986 tax liability for a partnership in which  the  Shanahans  were  partners.  In  brief,  the  Tax  Court found that the Shanahans had underpaid their tax liabilities from  this  partnership  in  1986.  On  August  7,  2002,  the  IRS mailed the Shanahans a document, labeled IRS Form 4549A, which noted the size of the couple’s income tax deficiency and the balance due. This document did not, however, specifically indicate that it was a notice of computational adjustment or state the length of time that the Shanahans had in which to challenge the adjustment. On September 2, 2002, the IRS made assessments  against  the  couple  based  on  this  Tax  Court decision.  On  August  26,  2004—slightly  less  than  two  years after the IRS made these assessments—the Shanahans filed a refund claim. The taxpayers’ complaint alleged that the IRS had improp‐ erly assessed income tax against the Shanahans for the 1986 tax year,  “because  the  IRS  applied  the  entire  adjustment  to [Joseph] Shanahan’s distributive share of [a specific partner‐ ship’s]  loss  determined  by  the  Tax  Court  as  if  he  had  not limited  his  claimed  deduction  under  the  ‘at‐risk’  rules.”  In response, the IRS argued that the Shanahans’ refund claim was time‐barred. The district court agreed with the IRS, and dismissed the Shanahans’  claim  for  want  of  jurisdiction.  The  court  deter‐ Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 19 mined that the six‐month statute of limitations for claims that the  IRS  “erroneously  computed  any  computational  adjust‐ ment”  applied  to  the  Shanahans’  claim.  See  26  U.S.C. §6230(c)(1)(A)(ii) (“a partner may file a claim for refund on the grounds that the Secretary erroneously computed any compu‐ tational  adjustment  necessary”  for  certain  actions);  26 U.S.C.§6230(c)(2)(A) (stating that any claim under, inter alia, subparagraph (1)(A) “shall be filed within 6 months after the day  on  which  the  Secretary  mails  notice  of  computational adjustment to the partner”). With this six‐month period having expired, the court held that it lacked jurisdiction to entertain the Shanahans’ claim. See United States v. Dalm, 494 U.S. 596, 608 (1990) (stating that, under principles of sovereign immu‐ nity, the terms of the United States’ consent to be sued “define [the] court’s jurisdiction,” and that “[a] statute of limitations … is one of those terms” (internal quotation omitted)). On appeal, the taxpayers argue that the general statute of limitations  for  refund  claims,  26  U.S.C.  §6511(a),  ought  to apply. This provision establishes a two‐ or three‐year limita‐ tions period for most claims for credit or refunds of overpay‐ ment,3 unless an exception applies. The six‐month period for claims arising out of alleged IRS “erroneous comput[ations] [of] any computational adjustment” in certain circumstances, §6230(c), is one such exception. The taxpayers challenge the application  of  §6230(c)’s  six‐month  statute  of  limitations  on two fronts. 3    The parties agree that, if our court were to find that 26 U.S.C. §6511(a) supplies the relevant statute of limitations, then two years would be the applicable length.  Case: 12-1212 20 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 First,  the  taxpayers  argue  that  their  complaint  does  not allege an erroneous computation of a computational adjust‐ ment, and that therefore the six‐month statute of limitations in §6230(c)—which covers complaints alleging, inter alia, that the IRS “erroneously computed any computational adjustment” in certain  circumstances—does  not  apply.  Consequently,  they continue,  their  claim  is  not  time‐barred.  In  making  this assertion,  the  taxpayers  claim  that  the  phrase  “erroneous[] comput[ations] [of] any computational adjustment,” §6230(c), refers  exclusively  to  “math  errors.”  They  characterize  their complaint  as  “not  based  on  mathematical  mistakes  but  on substantive issues,” chief among them that the IRS erroneously “include[d] in its tax computation an adjustment for a deduc‐ tion it acknowledge[d] the Shanahans did not claim.” The  taxpayers’  argument  that  the  phrase  “erroneously computed  any  computational  adjustment”  only  refers  to “mathematical  mistake,”  which  are  distinguishable  from “substantive issues,” does not find support in statutory or case law. A “computational adjustment” is defined as “the change in  the  tax  liability  of  a  partner  which  properly  reflects  the treatment  …  of  a  partnership  item.”  26  U.S.C.  §6231(a)(6). Although  the  Code  does  not  provide  a  precise  definition  of what constitutes an erroneous computation in this context, the fact  that  the  provision  immediately  preceding  §6230(c)  is entitled  “Mathematical  and  clerical  errors  appearing  on partnership returns,” §6230(b), indicates that §6230(c) refers to a  class  of  errors  that  is  distinct  from  “[m]athematical  and clerical errors.” Accordingly, we reject the taxpayers’ assertion that “‘erroneously computed’ can only rationally mean ‘made a math error.’” The Code’s separate provisions for “math[] … Case: 12-1212 No. 12‐1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 21 errors” and “erroneous[] comput[ations],” §6230(b) & (c), leads us  to  the  opposite  conclusion.  See  Duffie,  600  F.3d  at  385–86 (holding  that  the  six‐month  limitations  period  applies  to taxpayers’ claim that the IRS erroneously computed the exact same adjustment as in the instant case). We hold that the six‐ month statute of limitations applies. Second, the taxpayers claim that the Form 4549A that the Shanahans  received  from  the  IRS  did  not  provide  adequate notice of the computational adjustments and that, therefore, the six‐month period never began. To be considered adequate, a notice of deficiency must (i) “advise the taxpayer that the IRS determined that a deficiency exists for a particular year,” and (ii)  “specify  the  amount  of  the  deficiency  or  provide  the information necessary” to do so. Murray v. Comm’r, 24 F.3d 901, 903 (7th Cir. 1994). The Form 4545A mailed to the Shanahans lists the existence and amount of the couple’s tax deficiency in two places: Line 14 (“Deficiency‐Increase in Tax”) and the sub‐ line  in  Line  18  (“Total  Penalties”)  that  includes  the  phrase “Underpayment attributable [to] Tax Motivated Transactions.” The form therefore meets our standard for notice. Accordingly,  we  conclude  that  because  the  Shanahans failed to file within this period, the district court correctly held that it was barred from considering their complaint.  D. Finally, the taxpayers claim that the district court erred in dismissing  their  complaint  for  want  of  jurisdiction  under §7422(h) without first conducting “a full res judicata analysis. They  call  our  attention  to  Duffie,  in  which  the  Fifth  Circuit dismissed a similar tax refund suit. 600 F.3d 362. In that case, Case: 12-1212 22 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 the district court had determined that a prior agreed decision in  the  Tax  Court  was  res  judicata,  id.  at  373,  and  that  the Duffies’ failure to file a timely refund claim deprived the court of  subject‐matter  jurisdiction,  id.  at  384.  The  Fifth  Circuit adopted  the  lower  court’s  opinion,  verbatim,  as  its  own opinion. Id. at 364. Significantly, the district court in Duffie first conducted  a  lengthy  analysis  of  the  IRS’s  assertion  that  the Duffies’ claim was barred by res judicata, id. at 372–82, and then analyzed the IRS’s claims that the courts lacked subject‐matter jurisdiction based on §7422 and on the Duffies’ failure to file their  claim  before  the  statute  of  limitations  had  run,  id.  at 382–87. The court agreed with the IRS on both issues. The taxpayers in the instant case argue that, since the Duffie court’s res judicata analysis preceded its jurisdictional analysis, a  full  exposition  on  the  former  subject  is  necessary  before courts can evaluate the latter. But there is no language in Duffie to suggest that one analysis is in any way dependent on the other. Instead, the court’s res judicata analysis and its jurisdic‐ tional analysis provide separate and independent bases for the court’s grant of the IRS’s motion for summary judgment. Even  if  the  taxpayers’  characterization  of  Duffie  were correct—and, we stress, it is not—this alleged authority from our sister court would not be persuasive in our court. Lack of subject‐matter  jurisdiction  is  an  immovable  impediment;  if courts do not have jurisdiction to hear a case, then the outcome is  a  foregone  conclusion,  rendering  superfluous  any  other analysis that could conceivably occur prior to the jurisdictional analysis. Therefore, the notion that, in circumstances such as these, courts must or should conduct full res judicata analyses before examining whether they possess the authority to hear Case: 12-1212 Document: 43 Filed: 08/22/2013 No. 12‐1212 Pages: 24 23 claims flies in the face of judicial economy considerations, not to  mention common sense.4 Given these concerns, it  is  little wonder that the Federal Circuit, when faced with strikingly similar  cases  as  the  matter  before  us  today,  affirmed  lower‐ court dismissals for lack of subject‐matter jurisdiction under §7422(h), without conducting “full” res judicata analyses. See Prati, 603 F.3d at 1305; Keener, 551 F.3d at 1362–63). Accord‐ ingly, we reject the taxpayers’ claim that the district court erred in not undertaking a more detailed res judicata analysis. III. The district court did not have subject‐matter jurisdiction over the taxpayers’ claims. Their claims that the IRS’s assess‐ ments against them were untimely and improperly included penalty  interest  are  barred,  since  these  determinations  are attributable  to  partnership  items  over  which  courts  lack subject‐matter  jurisdiction.  In  addition,  the  fact  that  the Shanahans’ refund claim based on alleged IRS computational errors  was  brought  well  after  the  period  established  by  the relevant statute of limitations had run bars considerations of 4    This statement does not imply, however, that courts cannot make any inquiry into the identities of parties before them, and the status of these parties’ claims, before dismissing for want of jurisdictions. Under 26 U.S.C. §6226, federal courts have jurisdiction to consider appeals filed by partners concerning partnership items that were adjudicated in IRS administrative decisions. Because §6226 provides the only mechanism by which taxpayers with certain claims can have their day in court, it seems sensible that some inquiry into whether the taxpayers were considered parties in earlier §6226 actions would be needed before the court can determine whether §7422(h) bars jurisdiction. This statement, however, is a far cry from the position voiced by the taxpayers in the instant case.  Case: 12-1212 24 Document: 43 Filed: 08/22/2013 Pages: 24 No. 12‐1212 that claim. Finally, the district court was correct in determining whether  it  had  jurisdiction  before  conducting  a  res  judicata analysis; after the court had determined that it lacked jurisdic‐ tion, such analysis was unnecessary. Accordingly, we AFFIRM the district’s court dismissal of the taxpayers’ complaint.

Disclaimer: Justia Dockets & Filings provides public litigation records from the federal appellate and district courts. These filings and docket sheets should not be considered findings of fact or liability, nor do they necessarily reflect the view of Justia.


Why Is My Information Online?