Alaa Musa v. CIR


Filed opinion of the court by Judge Hamilton. AFFIRMED. William J. Bauer, Circuit Judge; Diane S. Sykes, Circuit Judge and David F. Hamilton, Circuit Judge. [6836824-1] [6836824] [16-1841]

Download PDF
Case: 16-1841 Document: 39 Filed: 04/26/2017 Pages: 13 In the United States Court of Appeals For the Seventh Circuit ____________________  No. 16‐1841  ALAA I. MUSA,  Petitioner‐Appellant,  v.  COMMISSIONER OF INTERNAL REVENUE,  Respondent‐Appellee.  ____________________  Appeal from the United States Tax Court.  No. 27996‐12 — Joseph W. Nega, Judge.  ____________________  ARGUED JANUARY 12, 2017 — DECIDED APRIL 26, 2017  ____________________  Before BAUER, SYKES, and HAMILTON, Circuit Judges.  HAMILTON, Circuit Judge. The central issue in this appeal  from the Tax Court is how to apply the “duty of consistency,”  an  equitable  tax  doctrine  analogous  to  judicial  estoppel,  which prevents a party from prevailing in a court proceeding  by taking one position and then taking a contradictory posi‐ tion in a later case. See Kielmar v. Commissioner, 884 F.2d 959,  965 (7th Cir. 1989). The Tax Court correctly applied the duty  of consistency in this case to prevent a taxpayer’s unfair tactic  to minimize the consequences of his fraud.  Case: 16-1841 Document: 39 Filed: 04/26/2017 2  Pages: 13 No. 16‐1841  Appellant Alaa Musa  owns and operates  a  restaurant in  Milwaukee, Wisconsin. The Commissioner of Internal Reve‐ nue  determined  that  Musa  made  numerous  misrepresenta‐ tions on his tax returns, including underreporting his federal  income taxes by more than $500,000 for the years 2006 to 2010.  Musa challenged this determination in the Tax Court. The Tax  Court upheld the Commissioner’s determination, including a  civil fraud penalty. On appeal, Musa does not challenge the  fraud finding. Instead, he makes arguments that are heavy on  chutzpah but light on reasoning or any sense of basic fairness.  Musa’s central argument is that after his fraud was discov‐ ered, the Commissioner should have allowed him additional  deductions on his individual tax returns based on amended  employment tax returns in which Musa had corrected earlier  false  underreporting  of  wages.  He  made  these  corrections,  however, only after the statute of limitations had run on the  Commissioner’s ability to collect the correct amounts of em‐ ployment taxes that Musa’s amended returns admitted were  due. Musa argues that the Tax Court mishandled this issue by  permitting the Commissioner to amend his answer to add the  affirmative defense of the duty of consistency under tax law,  and then erred by granting partial summary judgment to the  Commissioner on that defense. Musa also argues that the Tax  Court erred by denying his request to recall a witness. Musa’s  claims  are  without  merit.  We  affirm  the  decision  of  the  Tax  Court.  I.  Factual and Procedural Background  A.  Musa’s Fraudulent Tax Filings  Musa opened his restaurant in 2005. He is the sole member  of the limited liability company that owns and operates the  Case: 16-1841 Document: 39 Filed: 04/26/2017 No. 16‐1841  Pages: 13 3 restaurant. Since its early days, Musa’s family members regu‐ larly worked as employees at the restaurant, and he paid them  based  on  informal  agreements.  Musa  did  not  report  their  wages to the company the restaurant hired to assist with pay‐ roll. The payroll company’s services included withholding re‐ quired taxes from employees’ paychecks, issuing annual wage  and  tax  statements  to  employees  and  the  IRS,  and  filing  Musa’s quarterly employment tax returns.  Musa  gave  the  payroll  company  his  employees’  infor‐ mation  over  the  phone  on  a  biweekly  basis.  He  did  not  in‐ clude any of  his  family members in the  information that he  provided between 2006 and 2008. He included only two of his  family  members  during  2009  and  2010.  Instead,  Musa  paid  family employees in cash under the table and maintained no  record of these payments. He also underreported the amount  his staff received in tips.  At  the  same  time,  Musa  was  underreporting  the  restau‐ rant’s revenues on his individual tax returns and the restau‐ rant’s  Wisconsin  monthly  sales  tax  returns  for  2006  to  2008.  He did this by lying to his then‐accountant, J&M Accounting  and  Tax  Services.  Musa  reported  the  restaurant’s  monthly  sales over the phone to J&M. He gave the accounting firm in‐ accurate information and failed to disclose relevant banking  information.   B.  Investigation and Tax Court Proceedings  The  IRS  began  to  audit  Musa  in  2009.  The  examination  started  with  Musa’s  2007  income  tax  return,  but  soon  ex‐ panded to include his returns from 2006 and 2008. A review  of the bank statements for Musa and the restaurant revealed  Case: 16-1841 4  Document: 39 Filed: 04/26/2017 Pages: 13 No. 16‐1841  that the amount of credit card deposits in the restaurant’s ac‐ count exceeded the amount Musa reported on his income tax  returns.  The  IRS  considered  pursuing  criminal  charges  against Musa for his tax fraud but ultimately opted for only  civil remedies.  While under audit, Musa hired accountant Charles Sturm  to replace J&M. Sturm prepared returns for 2009 and 2010 and  amended returns for 2006 to 2008. Musa signed the amended  returns for 2006 and 2007 in October 2011.   On August 21, 2012, the IRS sent Musa a Notice of Defi‐ ciency for tax years 2006 to 2010. Musa then petitioned the Tax  Court  for  a  redetermination  of  his  tax  deficiency.  He  chal‐ lenged  many  aspects  of  the  deficiency  notice,  including  the  Commissioner’s  determination  that  his  underpayment  was  due to fraud. On September 23, 2013, Musa responded to the  Commissioner’s  discovery  request  and  provided  a  spread‐ sheet listing employees who he claimed had been paid addi‐ tional wages but who were not previously included in the res‐ taurant’s wage statements. Over the next few months, the res‐ taurant submitted amended wage and tax statements, as well  as  amended  quarterly  employment  tax  returns  for  2006  to  2010.  Based  on  these  amended  returns,  Musa  sought  addi‐ tional  deductions  from  his  income  tax  liabilities.  On  the  amended forms for 2007 and 2010, Musa claimed that he first  learned  about  these  errors  on  May  2,  2012.  Musa  provided  copies of these amended statements to the Commissioner on  January 10, 2014.  Contrary  to  Musa’s  arguments  on  appeal,  the  Commis‐ sioner responded promptly to Musa’s tactic. Just a month later  in a conference call with the Tax Court and Musa, the Com‐ Case: 16-1841 No. 16‐1841  Document: 39 Filed: 04/26/2017 Pages: 13 5 missioner  raised  the  affirmative defense  of  the  duty  of  con‐ sistency.  He  argued  that  the  doctrine  prevents  Musa  from  claiming new expense deductions on his income tax returns  for wages paid between 2006 and 2009 because the IRS had  relied on those representations and because the period for as‐ sessing employment taxes on those wages had expired. The  Commissioner also made this argument in his pretrial mem‐ orandum on February 24, 2014.   Because the duty of consistency is an affirmative defense,  the Commissioner sought and was granted leave to amend his  answer in March 2014. The Commissioner also sought partial  summary judgment on this defense, and the Tax Court ruled  in his favor on March 27, 2014. The Tax Court denied Musa’s  motion to reconsider its decisions on the amendment and par‐ tial summary judgment.   The Tax Court held a trial on the remaining issues in May  2014. One issue was Musa’s liability for the fraud penalty for  his underpayments from 2006 to 2010. The fraud penalty was  supported  by  an  accountant  from  J&M  who  testified  that  Musa had not been forthcoming with certain financial infor‐ mation,  such  as  the  existence  of  numerous  bank  accounts.  Musa tried to rebut that testimony with testimony by his new  accountant,  Sturm. After  Sturm  testified  and  the  court  gave  Musa a  chance  to question  him  again on re‐direct  examina‐ tion, the court dismissed the witness. The Commissioner then  introduced Exhibit 128, which was an interrogatory response  by  Musa  identifying  eleven  of  his  bank  accounts.  Musa  did  not object to Exhibit 128.   During the trial, the court permitted the testimony of three  witnesses  (Musa’s  family  members)  to  be  delayed  so  they  Case: 16-1841 Document: 39 6  Filed: 04/26/2017 Pages: 13 No. 16‐1841  could  discuss  with  counsel  the  potential  criminal  ramifica‐ tions  of  their  testimony.  After  the  trial  had  otherwise  con‐ cluded, during a conference call to arrange for the testimony  of these remaining witnesses, Musa’s counsel asked to recall  accountant  Sturm  for  further  questioning  regarding  Exhibit  128. The Tax Court denied the motion because Musa had not  objected to Exhibit 128, Sturm already had a chance to discuss  the subject matter of the exhibit, and further delay would pre‐ judice the Commissioner.   On March 25, 2015, the Tax Court issued a memorandum  opinion  ruling  in  favor  of  the  Commissioner  and  holding  Musa liable for his deficiency and the fraud penalty. To sup‐ port this conclusion, the court pointed out that Musa had: (1)  understated his income; (2) failed to keep adequate records;  (3) offered implausible explanations for his behavior; (4) con‐ cealed  income;  (5)  failed  to  cooperate  with  tax  officials;  (6)  failed to file Forms W‐2 and 1099‐MISC for all employees; (7)  filed  false  documents;  (8)  failed  to  make  estimated  tax  pay‐ ments; and (9) relied extensively on cash payments. The court  determined that Musa owed over $500,000 in income tax for  years 2006 to 2010 and over $380,000 in fraud penalties.   On appeal,  Musa does not deny that he filed fraudulent  income and employment tax returns. Instead, he argues that  the Tax Court erred in two ways: first in its rulings on the duty  of consistency and second in denying his request to recall ac‐ countant Sturm.       Case: 16-1841 Document: 39 No. 16‐1841  Filed: 04/26/2017 Pages: 13 7 II.  Analysis  Duty of Consistency  1.  Amendment to Answer  We review for abuse of discretion the Tax Court’s decision  to allow the Commissioner to amend his answer. See Estate of  Kanter v. Commissioner, 337 F.3d 833, 851 (7th Cir. 2003), rev’d  on  other  grounds,  Ballard  v.  Commissioner,  544  U.S.  40  (2005).  The Tax Court enjoyed ample discretion to permit this amend‐ ment of the pleading. Rule 41(a) of the Rules of Practice and  Procedure of the Tax Court provides: “A party may amend a  pleading once as a matter of course at any time before a re‐ sponsive pleading is served. … Otherwise a party may amend  a pleading only by leave of Court or by written consent of the  adverse party, and leave shall be freely given when justice so  requires.” This Rule was derived from Rule 15(a) of the Fed‐ eral Rules of Civil Procedure, and the two rules should be in‐ terpreted in a similar manner. See Kramer v. Commissioner, 89  T.C.  1081,  1084–85  (1987);  Curr‐Spec  Partners,  LP  v.  Commis‐ sioner, 94 T.C.M. (CCH) 314, at *4 (2007). Civil Rule 15(a) re‐ quires courts “to allow amendment unless there is a good rea‐ son—futility, undue delay, undue prejudice, or bad faith—for  denying leave to amend.” Life Plans, Inc. v. Security Life of Den‐ ver Ins., 800 F.3d 343, 358 (7th Cir. 2015), citing Foman v. Da‐ vis, 371 U.S. 178, 182  (1962);  see  also  Ax  v.  Commissioner,  146  T.C. 153, at *168 (2016) (“The question of prejudice under Rule  41(a) is … whether the addition of those new issues by a later  amendment, rather than by inclusion in the initial pleading,  works an unfair disadvantage to the other party.”).  Musa  claims  that  he  was  “unduly  prejudiced”  when  the  court permitted the Commissioner to amend his pleading, but  Case: 16-1841 Document: 39 Filed: 04/26/2017 8  Pages: 13 No. 16‐1841  he offers no support for this claim. He claims that the Com‐ missioner  amended  his  pleadings  “just  days  before  trial.”  That  is  simply  not  true.  The  Commissioner  raised  the  issue  more than three months before trial during a conference call  on  February  7,  2014  and  sought  leave  to  amend  his  answer  more than two months before trial. This was no last‐minute  surprise on the part of the Commissioner, at least. Moreover,  since Musa did not make clear in his original petition that he  would seek additional deductions based on his payments of  previously  unreported  wages,  the  Commissioner  had  no  grounds  to  raise  the  duty  of  consistency  until  he  actually  raised it. Musa’s approach would unfairly penalize the Com‐ missioner (and thus other taxpayers) for Musa’s own delays  and false tax returns. The Tax Court did not abuse its discre‐ tion in allowing the amendment.   2.  Partial Summary Judgment  Musa next claims that the Tax Court misapplied the duty  of consistency in granting the Commissioner’s motion for par‐ tial summary judgment. Since we review the Tax Court’s de‐ cisions “in the same manner and to the same extent as deci‐ sions of the district courts in civil actions tried without a jury,”  26  U.S.C.  § 7482(a)(1),  we  review  de  novo  the  Tax  Court’s  award  of  summary  judgment.  Kindred  v.  Commissioner,  454  F.3d 688, 693–94 (7th Cir. 2006).  Musa claims he should have been allowed additional de‐ ductions  on  his  individual  income  tax  returns  based  on  the  amended employment tax returns that he filed after his fraud  was  discovered.  This  is  so,  he  claims,  because  the  Commis‐ sioner failed to satisfy the requirements for applying the duty  of consistency. Here, again, Musa’s argument is disconnected  from any sense of basic fairness.  Case: 16-1841 Document: 39 Filed: 04/26/2017 No. 16‐1841  Pages: 13 9 The duty of consistency is an equitable tax doctrine analo‐ gous  to  judicial  estoppel,  which  prevents  a  party  from  pre‐ vailing in a court proceeding by taking one position and then  taking a contradictory position in a later case. See In re Knight– Celotex, LLC, 695 F.3d 714, 721–22 (7th Cir. 2012), citing New  Hampshire  v.  Maine, 532  U.S.  742  (2001).  We  outlined  the  re‐ quirements of the duty of consistency as follows:   The  duty  of  consistency  applies  when  there  have been: “(1) a representation or report by the  taxpayer; (2) on which the Commission[er] has  relied; and (3) an attempt by the taxpayer after  the statute of limitations has run to change the  previous representation or to recharacterize the  situation in such a way as to harm the Commis‐ sioner.”  Kielmar v. Commissioner, 884 F.2d 959, 965 (7th Cir. 1989), quot‐ ing  Herrington  v.  Commissioner,  854  F.2d  755,  758  (5th  Cir.  1988). The Tax Court correctly concluded that the undisputed  facts satisfied these three elements.   First, Musa made representations on the various tax forms  he filed, including the restaurant’s quarterly employment tax  returns for 2006 to 2009 and the W‐2 and W‐3 forms provided  to the restaurant’s employees and the IRS. In his initial filings,  Musa represented that the restaurant paid employees the fol‐ lowing sums in non‐tip wages from 2006 to 2009, respectively:  $28,248; $18,900; $30,993; and $70,890. Then in the fall of 2013,  Musa amended his filings to identify additional wages that he  had  paid  to  employees  but  failed  to  report  for  those  same  years: $42,000; $105,000; $92,000; and $153,000.  Case: 16-1841 10  Document: 39 Filed: 04/26/2017 Pages: 13 No. 16‐1841  Second, the Commissioner relied on the original represen‐ tations because the IRS assessed employment taxes based on  Musa’s original reports of employee wages in the restaurant’s  quarterly  tax  returns.  See,  e.g.,  Estate  of  Ashman  v.  Commis‐ sioner,  231  F.3d  541,  546  (9th  Cir.  2000)  (“The  mere  fact  that  [the  Commissioner]  did  not  take  steps  against  her,  but  ac‐ cepted  the  return  and  let  the  statute  of  limitations  run,  demonstrates  that  he  did  rely.”);  Herrington,  854  F.2d  at  758  ([T]he  Commissioner  relied  on  this  representation  [by  peti‐ tioners] by accepting their 1976 return and allowing the stat‐ ute of limitations to run.”).   In one of his heavier doses of chutzpah, Musa argues that  the Commissioner did not rely on the employment returns be‐ cause the Commissioner should have known they were inac‐ curate.  This  is  so,  Musa  claims,  because  the  Commissioner  had  “all  facts  available  to  him”  or  had  the  “opportunity  to  gain such knowledge” prior to the expiration of the statute of  limitations,  so  the  Commissioner  did  not  “rely”  on  Musa’s  false representations. In other words, Musa argues, after the  IRS  discovered  his  income  tax  fraud  and  he  submitted  amended  income  tax  returns,  the  IRS  should  have  induced  from  the  amended  income  tax  returns  that  the  restaurant’s  quarterly employment tax returns had also been incorrect.  The Ninth  Circuit observed that a similar argument that  the Commissioner “did not rely because he should have sus‐ pected  …  wrongdoing  is  a  wallydraigle.”  Estate  of  Ashman,  231 F.3d at 546. We agree. There is no merit to Musa’s claim  that the Commissioner loses his ability to rely on Musa’s em‐ ployment tax returns because Musa amended his income tax  returns. Ours is a “self‐reporting system of taxation,” and for  that  system  to  function,  the  Commissioner  must  be  able  to  Case: 16-1841 Document: 39 No. 16‐1841  Filed: 04/26/2017 Pages: 13 11 rely on “truthful reporting.” United States v. Paepke, 550 F.2d  385, 391 (7th Cir. 1977).   Musa claims that the IRS should have known about his in‐ accurate  wage  reporting  even  before  Musa  himself  suppos‐ edly  knew  about  it.  On  the  restaurant’s  amended  quarterly  employment tax returns for 2007 and 2010, Musa claimed that  he learned about the errors on May 2, 2012. He now argues  that the Commissioner should have learned about the errors  sooner,  because  by  May  2,  2012  the  assessment  period  for  2006, 2007, and 2008 had expired. We reject this remarkable  assertion.  The  Commissioner  was  permitted  to  take  at  face  value the representations in Musa’s original tax returns.  Third,  failing  to  hold  Musa  to  the  duty  of  consistency  would harm the Commissioner. As just mentioned, the assess‐ ment period for the restaurant’s employment tax returns for  2006  to  2008  expired  before  the  IRS  could  assess  additional  taxes based on the amended employment tax returns. This is  because, in general, the IRS may assess an employment tax or  associated penalty only within three years after the return is  filed. 26 U.S.C. § 6501(a). Since the IRS could not collect addi‐ tional  taxes  based  on  Musa’s  amended  employment  tax  re‐ turns, it was harmed. Based on undisputed facts, the duty of  consistency applies. The Tax Court did not err when it ruled  that  Musa  is  estopped  from  claiming  the  additional  deduc‐ tions he seeks to offset the consequences of his own fraud.  B.  Recalling Expert Witness   Finally, Musa claims that the Tax Court erred when it re‐ fused  to  recall  accountant  Charles  Sturm  for  further  testi‐ mony.  Sturm  had  testified  on  several  matters,  including  the  number of bank accounts that Musa used, but he admitted to  Case: 16-1841 12  Document: 39 Filed: 04/26/2017 Pages: 13 No. 16‐1841  being ill‐prepared on that subject, which was also addressed  in Musa’s interrogatory answer admitted without objection as  Exhibit 128. On appeal, Musa argues that Exhibit 128 was ad‐ mitted “without any context or testimony,” and that Sturm, if  recalled,  would  have  “contradicted,  impeached  or  defused  the Commissioner’s conjecture” about the fraudulent nature  of the numerous bank accounts.  Whether to recall a witness who has completed his testi‐ mony  is  the  sort  of  trial  management  issue  that  appellate  courts  leave  to  the  sound  discretion  of  trial  judges,  United  States v. Liefer, 778 F.2d 1236, 1249 n.11 (7th Cir. 1985), so we  review for abuse of discretion the Tax Court’s denial of Musa’s  request.  United  States  v.  Dent,  984  F.2d  1453,  1463  (7th  Cir.  1993), abrogated on other grounds as recognized in United States v.  Gilbert, 391 F.3d 882 (7th Cir. 2004).  The  Tax  Court  did  not  abuse  its  discretion.  First,  the  ex‐ hibit  did  not  contain  new  or  surprising  information;  it  was  Musa’s  own  testimony  in  the  form  of  an  interrogatory  re‐ sponse regarding his numerous bank accounts. He did not ob‐ ject to its introduction during trial. Second, Sturm’s proposed  testimony would not have “contradicted” or “impeached” the  Commissioner. The exhibit was introduced to show that Musa  was  not  forthcoming  with  his  earlier  accountant,  J&M,  re‐ garding the existence of his numerous bank accounts. Sturm’s  proposed  testimony  about  the  purpose  of  those  accounts  would not have contradicted Musa’s failure to disclose those  accounts  (and  we  wonder  what  admissible  evidence  Sturm  might have been able to offer about Musa’s purposes before  Musa hired him). Third, Musa already had a chance to ques‐ tion Sturm about the bank accounts. Finally, even if the Tax  Court might have abused its discretion—and it did not—the  Case: 16-1841 Document: 39 Filed: 04/26/2017 No. 16‐1841  Pages: 13 13 denial was harmless. There is not a “significant chance” that  permitting Sturm to testify would have changed the outcome  of the case. See Old Republic Ins. Co. v. Employers Reinsurance  Corp., 144 F.3d 1077, 1082 (7th Cir. 1998). The court made nu‐ merous other findings to support its fraud determination.   The judgment of the Tax Court is AFFIRMED.       

Disclaimer: Justia Dockets & Filings provides public litigation records from the federal appellate and district courts. These filings and docket sheets should not be considered findings of fact or liability, nor do they necessarily reflect the view of Justia.

Why Is My Information Online?